В. М. МЕТЕЛИЦЯ,
Хто є платником акцизного податку?
З 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким розширено перелік платників акцизного податку.
Так, згідно з пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Під реалізацією пального ПКУ розуміє будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (у тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Відповідно до звернення Господарство укладає договори підряду, згідно з якими виконавці (треті особи) надають послуги Товариству із використанням техніки, що належить третім особам, зі збирання врожаю Товариства (замовника), але з використанням палива замовника (Товариства).
На підставі вищесказаного фіскальна служба дійшла висновку про те, що Господарство здійснює передачу (відпуск, відвантаження) пального для заправки техніки, що належить виконавцям, тобто по суті пальне передається на підставі договорів про виробництво послуг із сировини замовника (Товариства). Такі операції є реалізацією пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Тут слід не погодитись з висновком фіскалів і зазначити, що здійснюючи відпуск пального на транспорт і техніку, орендовану для отримання робіт (послуг) третіх осіб, сільськогосподарські товаровиробники не передають право власності або право розпорядження на власне пальне. Крім того, власне пальне не є сировиною замовника, оскільки з нього не виробляється готова продукція.
Відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Отже, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального в розумінні пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підлягають обов’язковій реєстрації як платники акцизного податку.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочих дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Згідно з п. 117.3 ст. 117 Кодексу здійснення суб’єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців у розмірі 100% вартості реалізованого пального.
Система електронного
адміністрування реалізації пального
Законом № 909 з 1 березня 2016 року запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та введено акцизну накладну — обов’язковий електронний документ, який складається при всіх операціях реалізації пального на внутрішньому ринку та реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Порядок здійснення електронного адміністрування реалізації пального визначено ст. 232 Кодексу.
Статтею 231 Кодексу встановлено порядок складання акцизних накладних при реалізації пального та їх реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних.
01.03.2016 р. набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 114 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних». 27.02.2016 р. набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального». Пройшли державну реєстрацію у Міністерстві юстиції України накази Міністерства фінансів України від 25.02.2016 р. № 218 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального», від 25.02.2016 р. № 219 «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та порядку його заповнення та подання».
У п. 8 розділу I Порядку заповнення акцизної накладної зазначено, що при її заповненні зазначаються випадки, по яких акцизна накладна надається, це надання її платнику — отримувачу пального, або не надається, серед яких відвантаження пального з метою власного споживання.
Все залежить від обсягів пального
Водночас відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу об’єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
- отримані від інших платників акцизного податку, підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
- ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
- вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.
При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у Товариства не виникатиме об’єкта оподаткування відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 статті 213 Кодексу.
На підставі вищесказаного фіскали роблять висновок про те, що Господарство на всі обсяги витраченого пального (у т. ч. реалізованого (переданого підрядникам для виконання робіт / надання послуг зі збирання врожаю Товариства, використаного для власних виробничих потреб Товариства) зобов’язане складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Тут знову ж-таки не погоджуємось із цим висновком, адже сільськогосподарські товаровиробники не є виробниками пального, а тому обсяги відпущеного пального ніколи не будуть перевищувати обсяги отриманого пального. Виходячи з цього, у них не виникатиме об’єкта оподаткування акцизним податком.
У зверненні до податкових органів Господарство зазначимо, що воно може здійснювати безоплатний відпуск пального шкільним закладам, соціальним службам, місцевим органам державної влади або органам місцевого самоврядування тощо.
Тут слід погодитися з думкою фіскалів про те, що операції безоплатної передачі пального розглядаються як операції дарування та відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу вважаються реалізацією пального.
Зміни, внесені до Кодексу Законом № 909 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, набрали чинності з 01.03.2016 р.
Відповідно до пп. 231.1.1 п. 231.1 ст. 231 Кодексу платник податку при реалізації пального зобов’язаний «скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД реалізованого пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи».
Таким чином, з 01.03.2016 р. запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП), обов’язковим елементом якої є електронний документ — акцизна накладна, який складається при здійсненні всіх операцій з реалізації пального на внутрішньому ринку.
Акт інвентаризації
Щодо обсягів пального, яке придбане Господарством і не використане ним на момент реєстрації платником акцизного податку, фіскали зазначили наступне.
Абзацом другим п. 11 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу період з 1 березня 2016 року до 1 квітня 2016 року є перехідним періодом дії СЕАРП. Відповідно, юридичні особи та фізичні особи-підприємці, які здійснюють реалізацію пального, для роботи в СЕАРП повинні були до 1 березня 2016 року зареєструватися платниками акцизного податку з реалізації пального шляхом включення до реєстру платників акцизного податку з реалізації пального.
Особи, включені до Реєстру платників, зобов’язані провести станом на 0 год. 00 хв. 1 березня 2016 року інвентаризацію обсягів залишку пального, у тому числі отриманого від інших суб’єктів господарювання, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок.
Акт інвентаризації протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, має бути поданий платником до контролюючого органу для врахування відповідних обсягів залишку пального у обліковій картці в СЕАРП, яка автоматично відкривається ДФС кожному платнику, внесеному до Реєстру платників.
Дані акту проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання.
Зазначені в акті інвентаризації обсяги залишку пального у розрізі кодів відповідно до УКТЗЕД одноразово збільшують показник (еАНакл) за відповідними кодами відповідно до УКТЗЕД як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Отже, у разі наявності у платника податку обсягів залишку пального, по яких не проведено інвентаризацію і по яких не може бути збільшено показник (еАНакл), такі обсяги повинні при реалізації пального заноситись в СЕАРП шляхом оформлення заявок на поповнення обсягу залишку пального в порядку, визначеному п. 232.4 ст. 232 Кодексу.
Реалізація пального
Згідно зі зверненням Товариства для заправки техніки Господарство закуповує пальне і заправляє техніку через власні заправні станції та/або автомобільні паливозаправники.
Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Кодексу платником акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є особа — суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об’єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).
Згідно з абзацом третім пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів — це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Визначення таких понять як «автозаправна станція» та «автомобільна газозаправна станція» передбачені:
- у пункті 1.2 розділу I Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій, затвердженої наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06.12.2005 р. № 376 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 20 березня 2006 року за № 291/12165), відповідно до якого автозаправна станція — це комплекс будинків, споруд, технологічного обладнання, призначений для приймання, зберігання моторного палива та заправлення ним автотранспорту (мототранспорту);
- у пункті 2.1 розділу II Правил безпеки систем газопостачання, які затверджені наказом Міненерговугілля від 15.05.2015 р. № 285, відповідно до якого автомобільна газозаправна станція — це комплекс, призначений для заправки газобалонних установок автомобілів зріджених вуглеводневих газів.
Автозаправна станція може бути багатопаливною, блочною, контейнерною, модульною, традиційною, паливозаправним пунктом, пересувною (пункт 1.2 Інструкції № 376).
Так, паливозаправний пункт (ПЗП) — це автозаправна станція, яка розташована на території підприємства і призначена для заправлення автотранспорту, який належить підприємству. Пересувна автозаправна станція (ПАЗС) — це автозаправна станція, технологічне обладнання якої встановлено на базі автомобільного шасі, причепі чи напівпричепі; виконана як цілісний заводський виріб.
Заправка автомобілів та інших транспортних засобів провадиться оператором АЗС (за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора) через паливо-, оливо- та газороздавальні колонки (далі — ПРК, МРК та ОРК). Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри) (пункти 34 та 35 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442) (далі — Правила 1442).
Тобто фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального — це здійснення заправки автомобілів моторним паливом або зрідженим вуглеводневим газом через паливо-, оливо- та газороздавальні колонки.
Згідно з вимогами чинного законодавства реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп’ютерно-касових систем, які включені до держреєстру та відповідають Технічним вимогам та забезпечують відпуск пального у єдиному технологічному циклі з друкуванням фіскального касового чека.
Сільськогосподарському виробнику
не потрібно реєструватись платником
акцизного податку
Законом № 909 чітко визначені обставини, за яких виникає об’єкт оподаткування акцизним податком із роздрібного продажу пального, а саме: при здійсненні фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної станції незалежно від форм розрахунків.
На підставі наведених визначень фіскали роблять висновок про те, що у разі якщо власні заправні станції та/або автомобільні паливозаправники, через які Господарством здійснюється фізичний відпуск пального, відповідають визначенням та вимогам, наведеним вище для автозаправних станцій та/або автомобільної газозаправної станції, то Господарство як суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів повинен сплачувати акцизний податок із реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою 0,042 євро за кожний літр реалізованого пального. При цьому об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації Господарством пального, а базою оподаткування акцизним податком — об’єм пального у літрах, реалізованого (відпущеного) Господарством через власні АЗС та/або АГЗС.
З останнім висновком не можна погодись, оскільки статути сільськогосподарських товаровиробників не передбачають такого виду діяльності, як роздрібна торгівля пальним. Товаровиробники не вносили в Єдиний державний реєстр КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним» і на мають права на зайняття цим видом діяльності. Звідси й випливає те, що сільськогосподарські товаровиробники не є платниками акцизного податку в частині роздрібної торгівлі пальним.
Підсумовуючи вищевикладений аналіз податкового законодавства, можемо констатувати той факт, що сільськогосподарські товаровиробники, які отримують послуги з відпуском власного пального (не плутати з реалізацією пального та його безоплатним постачанням), не є платниками акцизного податку.
