Володимир МЕТЕЛИЦЯ,
Нагадаємо, що зараз сільськогосподарські товаровиробники використовують три додаткові рахунки у системі електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ), відкриті Державною казначейською службою України:
- для руху коштів за операціями з постачання зернових та технічних культур — рахунок 3753, через який акумулюється 15% позитивної різниці, а 85% сплачується до держбюджету;
- для руху коштів за операціями з постачання продукції тваринництва — рахунок 3754, через який акумулюється 80% позитивної різниці, а 20% — до Держбюджету;
- для руху коштів за операціями з постачання інших сільськогосподарських товарів/послуг — рахунок 3755, через який акумулюється 50% позитивної різниці, а 50% сплачується до Держбюджету.
Попри те, що механізм спецрежиму вже діє майже півроку, на практиці бухгалтери стикаються із низкою проблем, які прямо не вирішені в законодавчому полі. Серед них першочергового вирішення потребують питання розподілу податкового кредиту, формування та уточнення податкової звітності.
Методика розподілу
податкового кредиту
На сьогодні застосовується два рівні розподілу податкового кредиту: між загальною і спецрежимною діяльністю та розподіл між спецрежимними видами діяльності:
- у разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється, виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів (абз. 2 пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України (ПКУ);
- у разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва зернових культур і технічних культур, та/або частково для виробництва продукції тваринництва, та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється, виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів (абз. 3 пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 ПКУ).
Питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості постачання та по видах спецрежимної діяльності наводиться в додатку ДС 9 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг» до спецрежимної податкової декларації з ПДВ.
Для обчислення питомої ваги різних видів сільськогосподарської діяльності доцільно використовувати як помісячний аналіз оборотно-сальдових відомостей за операціями реалізації товарів, робіт, послуг (рахунок 70 «Доходи від реалізації»), так і помісячний аналіз одержаних авансів (681 «Розрахунки за авансами одержаними»). Обчислення проводиться за 12 попередніх послідовних податкових періодів, тобто для відображення питомої ваги постачання, наприклад, до спецрежимної декларації за травень 2016 року потрібно сформувати помісячні дані з постачання товарів, робіт, послуг за період з червня 2015 року по травень 2016 року. Ці дані будуть використані для розподілу податкового кредиту товарах, роботах, послугах, придбаних у травні 2016 року.
Далі зупинимось на практичних ситуаціях розподілу податкового кредиту з ПДВ.
Ситуація 1
Придбані підприємством необоротні активи, товари, послуги частково використовуються для виготовлення та/або надання сільськогосподарських товарів/послуг, а частково — для інших товарів/послуг. У такому випадку здійснюється розподіл між загальною та спецрежимною діяльністю (рядки 10, 11 загальної та спецрежимної декларацій). Для цього використовується питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг за попередні 12 послідовних звітних (податкових) періодів.
Ситуація 2
Зміна напрямів використання необоротних активів/товарів/послуг із загальної системи в спецрежимну або навпаки. В цій ситуації необхідне коригування податкового кредиту, пов’язане з використанням раніше придбаних необоротних активів/товарів/послуг в іншому виді діяльності. Для цього знадобиться балансова (залишкова) вартість необоротних активів та/або вартість залишків товарів, які використовуються чи підлягають використанню в іншому виді діяльності, що склалася станом на початок звітного періоду. Наприклад, якщо 40% первісної вартості вантажного автомобіля, який використовувався у спецрежимній діяльності, замортизовано, то при переведенні його для експлуатації в загальному виді діяльності 60% податкового кредиту, сформованого при його придбанні, необхідно перенести зі спецрежимної до загальної декларації. Залежно від збільшення/зменшення податкового кредиту за відповідним видом діяльності здійснюється коригування сум («+»/»-») по рядку 13 «Коригування податкового кредиту у зв’язку із частковим використанням товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва» загальної та спецрежимної декларацій. Відповідно будуть відкориговані суми в рядках 8 таблиць 1–3 додатку ДС 10 «Розрахунок сум податку на додану вартість за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальний рахунок» до спецрежимної декларації.
Ситуація 3
Придбані підприємством необоротні активи, товари, послуги використовуються для виготовлення та/або надання одного виду сільськогосподарських товарів/послуг в межах спецрежиму. В цьому випадку сума податкового кредиту з ПДВ розподілу між видами спецрежимної діяльності не підлягає (додатково див. лист Державної фіскальної служби України від 27.01.2016 р. № 2533/7/99–99–19–03–01–17).
Ситуація 4
Придбані підприємством необоротні активи, товари, послуги використовуються для виготовлення та/або надання різних видів сільськогосподарських товарів/послуг в межах спецрежиму. В цьому разі здійснюється розподіл податкового кредиту за питомою вагою вартості зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів) (суми відображаються в рядках 5 і 6 таблиць 1–3 додатку ДС 10 спецрежимної декларації).
Якщо податковий кредит з виробничого фактору стосується двох із трьох видів сільськогосподарської діяльності (наприклад, дизельне паливо для вирощування зернових та інших культур), то він розподіляється по питомій вазі постачання всіх трьох видів діяльності (включаючи і тваринництво), а не виключно по тих двох видах діяльності, в яких фактично використано фактор (вирощування зернових та інших культур). Наприклад, питома вага постачання зернових та технічних культур, продукції тваринництва, інших с.-г. товарів/послуг за період з червня 2015 по травень 2016 р. становить 30% (зернові та технічні культури), 30% (продукція тваринництва) та 40% (інші с.-г. товари/послуги). У травні 2016 р. підприємство придбало дизельне пальне на суму 100 000 грн та використало його для вирощування жита і сої. У цьому випадку податковий кредит буде рознесено по рядках 5.1 таблиць 1–3 додатку ДС 10, як 30, 30 і 40 тис. грн, а не відображено лише в межах груп зернових, технічних культур та інших с.-г. товарів/послуг, на які фактично було використано пальне.
Як видно з прикладу, розподіл податкового кредиту не відповідає фактичному використанню виробничих факторів, і нормам ПКУ. Натомість деякі автори вирішили відійти від цих норм і рекомендувати сільськогосподарським товаровиробникам розподіл податкового кредиту між різними спецрежимними видами діяльності за питомою вагою, обчисленою у додатку ДС9, а за питомою вагою фактичного використання виробничих факторів. Наприклад, питома вага с.-г. товарів/послуг на червень 2015-травень 2016 р. становила: зернові та технічні культури — 80% (800 тис. грн), продукція тваринництва — 10% (100 тис. грн), інші с.-г. товари/послуги — 10% (100 тис. грн). У травні 2016 р. підприємство оплатило оренду сільськогосподарської техніки, яка працювала на полях жита і сої, на суму 200 тис. грн. Фахівці рекомендують податковий кредит розподіляти не в пропорції додатку ДС 9 (160 тис. грн, 20 тис. грн, 20 тис. грн), а виходячи з пропорції видів фактичного використання фактора (група зернові та технічні культури та група інші с.-г. товари/послуги). Така пропорція обчислюється як 800 тис. грн/900 тис. грн та 100 тис. грн/900 тис. грн (тобто 88,9% та 11,1%). В такому випадку в ряд. 5.1 табл. 1 додатку ДС 10 (зернові та технічні культури) відобразиться сума 177,8 тис. грн, а в ряд. 5.1 табл. 3 додатку ДС 10 (інші с.-г. товари/послуги) — сума 22,2 тис. грн.
Розуміючи логіку такого підходу, ми його не рекомендуємо, адже відповідних роз’яснень з боку фіскальних органів до цих пір не надано.
Ситуація 5
Зміна напрямів використання необоротних активів/товарів/послуг у межах спецрежиму. Слід відразу відмітити, що корегування податкового кредиту в межах різних видів спецрежиму податковим законодавством не передбачене. Наприклад, якщо податковий кредит за придбаними органічними добривами відображено в ряд. 5.1 табл. 1 додатку ДС 10 (призначено для кукурудзи), а фактично ці добрива були використані на удобрення сої, то перенесення податкового кредиту в табл. 3 додатку ДС 10 (інші с.-г. товари/послуги) не передбачено.
Проте знову ж таки деякі автори відходять від норм ПКУ та рекомендують підприємствам здійснювати корегування за фактичним використанням виробничих факторів, ігноруючи те, що фіскальні органи можуть трактувати цей факт, як заниження суми, що підлягає перерахуванню на відповідний додатковий електронний рахунок. Наприклад, підприємство придбало пальне на суму 100 тис. грн (у тому числі ПДВ — 16 678 грн) і відобразило податковий кредит в ряд. 5.1 табл. 1 (пшениця, 70% — 11 675 грн) і ряд. 5.1 табл. 3 (соя, 30% — 5 003 грн). Проте за фактом пальне було використане таким чином: пальне на суму 60 тис. грн (в т. ч. ПДВ 10 007 грн) — на пшеницю, а пальне на суму 40 тис. грн (в т. ч. ПДВ 6 671 грн) — на сою. Автори рекомендують зробити коригування по рядку 8 «Коригування податкового кредиту у зв’язку із частковим використанням товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва» і відобразити в табл. 1 додатку 10 ДС «- 1 168 грн», а в табл. 2 додатку ДС 10 «+1 168 грн».
Розуміючи логіку й такого підходу, ми його знову ж таки не рекомендуємо до появи відповідних роз’яснень з боку фіскальних органів.
Уникнення розподілу податкового
кредиту щодо придбаних виробничих
факторів за питомою вагою
На практиці можливо застосувати декілька способів уникнення розподілу спецрежимного податкового кредиту за питомою вагою.
Перший спосіб полягає у тому, щоб відображати податковий кредит за отриманими виробничими факторами тільки після їх повного фактичного використання. У цьому разі сільськогосподарським товаровиробникам необхідно формувати податковий кредит, дочекавшись використання виробничих факторів, а не по факту отримання і реєстрації податкових накладних. Наприклад, якщо підприємство придбало 30 т мінеральних добрив для різних видів спецрежимної діяльності, то воно зможе точно розподілити податковий кредит по цих видах діяльності після фактичного використання таких добрив. До часу фактичного використання добрив підприємство отримуватиме зареєстровані податкові накладні та не відображатиме податковий кредит.
Другий та третій способи уникнення розподілу податкового кредиту щодо придбаних виробничих факторів за питомою вагою полягають у передоплаті та післяоплаті виробничих факторів.
Спосіб передоплати передбачає проведення часткових авансових платежів у межах однієї партії виробничих факторів і виписування постачальниками окремих (а не зведених) податкових накладних по кожному факту передоплати. Цей підхід дає можливість формувати податковий кредит по окремих податкових накладних в розрізі різних видів спецрежимної діяльності.
Спосіб післяоплати передбачає післяоплату отриманих виробничих факторів частинами в межах однієї партії. Як і при другому способі, він дає змогу реєструвати декілька податкових накладних у межах загального обсягу постачання. При цьому податковий кредит фіксується по накладних в розрізі різних видів спецрежимної діяльності.
Для розподілу податкового кредиту між загальною і спецрежимною діяльністю та в розрізі трьох видів спецрежимної діяльності доцільно застосовувати форму Реєстру виданих і отриманих податкових накладних. Доцільно вести шість помісячних реєстрів:
- Реєстр отриманих податкових накладних до загальної декларації;
- Реєстр отриманих податкових накладних до спецрежимної декларації за операціями постачання зернових та технічних культур;
- Реєстр отриманих податкових накладних до спецрежимної декларації за операціями постачання продукції тваринництва;
- Реєстр отриманих податкових накладних до спецрежимної декларації за операціями постачання інших сільськогосподарських товарів, послуг;
- Реєстр отриманих податкових накладних для розподілу податкового кредиту між загальною та спецрежимною деклараціями;
- Реєстр отриманих податкових накладних для розподілу податкового кредиту між видами спецрежимної діяльності.
Особливості складання
податкової звітності з ПДВ
Сільськогосподарські товаровиробники — суб’єкти спеціального режиму оподаткування ПДВ формують і подають дві декларації: загальну (з відміткою 0110) та спецрежимну (з відмітками 0121–0123). Для розподілу спецрежимної діяльності на три види до спецрежимної декларації подається додаток ДС 10, який містить три таблиці для окремого обчислення сум ПДВ за різними видами спецрежимної діяльності:
- Таблиця 1 — за операціями із зерновими та технічними культурами;
- Таблиця 2 — за операціями з продукцією тваринництва;
- Таблиця 3 — за операціями з іншими сільськогосподарськими товарами/послугами.
Таблиці 1–3 додатку ДС 10 до спецрежимної декларації заповнюються наступним чином:
- у рядках 1–4 розділу відображається нарахування податкових зобов’язань у межах конкретного виду спецрежимної діяльності;
- у рядках 5–12 відображаються суми визнаного податкового кредиту в межах кожного конкретного виду спецрежимної діяльності. Якщо суму ПДВ можна віднести на один вид діяльності, то податковий кредит формується прямо, якщо не можна віднести — то за розподілом між різними видами спецрежимної діяльності;
- від’ємне значення суми ПДВ за результатами звітного періоду не зараховується у зменшення податкових зобов’язань за іншими операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (про це говорить лист Державної фіскальної служби України від 27.01.2016 р. № 2533/7/99–99–19–03–01–17). Наприклад, якщо за операціями постачання гречки у травні 2016 року у підприємства виникло від’ємне значення з ПДВ на суму 50 000 грн та позитивне значення з ПДВ за операціями постачання ВРХ у живій вазі в сумі 50 000 грн, то взаємний залік цих сум не здійснюється. Позитивне значення ПДВ з операцій постачання гречки буде перераховане на додатковий електронний рахунок, а негативне з операцій постачання ВРХ у живій вазі буде включене до податкового кредиту наступного податкового періоду по реалізації продукції тваринництва;
- від’ємне значення ПДВ, яке склалося по спецрежимній декларації станом на 01.01.2016 р., розподіляється між таблицями 1–3 додатку ДС 10 пропорційно питомій вазі обсягів постачання груп зернових та технічних культур, продукції тваринництва, інших сільськогосподарських товарів/послуг за 2015 рік у загальних обсягах постачання сільськогосподарських товарів/послуг (без урахування умовних податкових зобов’язань (додатково див. лист ДФСУ від 14.03.2016 р. № 8763/7/99–99–19–3–02–17). Наприклад, у сільськогосподарського товаровиробника станом на 01.01.2016 р. виникло від’ємне значення ПДВ на суму 100 000 грн, а питома вага постачання з операцій зернових та технічних культур, продукції тваринництва, інших сільськогосподарських товарів/послуг за 2015 рік становила 40%, 40% і 20% відповідно. До таблиць 1–3 додатку ДС 10 до спецрежимної декларації буде включено суми 40 000 грн, 40 000 грн і 20 000 грн.
Зведені показники рядків спецрежимної декларації повинні відповідати сумі показників відповідних рядків у таблицях 1–3 додатку ДС 10. В декларації за результатами звітного періоду одночасно може бути заповненим і рядок 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» і рядок 21 «Cума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду».
Уточнювальні розрахунки
до сільгоспдекларацій
Уточнювальні розрахунки до сільгоспдекларацій за звітні періоди з 2016 року
Відповідно до п. 25 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569 розрахунок з бюджетом у зв’язку з поданням уточнювального розрахунку відповідно до п. 50.1 ст. 50 ПКУ, сплата податкових зобов’язань, визначених контролюючим органом відповідно до пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 ПКУ, та сплата передбачених ПКУ штрафних санкцій і пені здійснюються платником податку з поточного рахунка до відповідного бюджету (незалежно від того це розрахунок за загальною чи спеціальною декларацією). Виходячи з цього, починаючи зі звітних періодів 2016 року до подання уточнювальних розрахунків за спецрежимними деклараціями донараховані суми ПДВ, штрафи, пені (за необхідності) сплачуються у відповідній пропорції з поточного рахунка до бюджету, а в частині, що не підлягає сплаті до бюджету — на спеціальний рахунок. Тобто твердження, висловлене ДФСУ в листі від 02.02.2016 р. № 1096/Л/99–99–19–02–02–14, стосується виключно сум, що проходять через додаткові електронні рахунки та задекларовані у поточній декларації.
Своєю чергою, кошти по уточнювальних розрахунках спрямовуються з поточного рахунку прямо до бюджету, а кошти, які залишаються в розпорядженні сільгосптоваровиробника (рядок 18.2 уточнювального розрахунку «Спрямовується на спеціальний рахунок суб’єкта спеціального режиму оподаткування/поточний рахунок сільськогосподарського підприємства, яке не обрало спеціальний режим оподаткування»), спрямовуються з поточного рахунку напряму на спецрахунок (поза додатковими рахунками за видами діяльності).
Уточнювальні розрахунки до сільгоспдекларацій за звітні періоди до 2016 року
Виправлення помилок, допущених до 01.01.2016 р., здійснюється за правилами, які діяли у минулих періодах (тобто до введення в дію правил розподілу позитивної різниці спецрежимного ПДВ між бюджетом і спецрахунком). Це випливає з юридичної норми про те, що закон не має зворотної дії у часі. Саме тому при виправленні помилки, допущеної до 01.01.2016 р., сума недоплати (графа 6 за рядком 18.2 уточнювального розрахунку) у повному розмірі (100%) підлягає перерахуванню з поточного рахунку на спецрахунок сільськогосподарського товаровиробника, а сума штрафів і пені сплачується з поточного рахунку до бюджету.
Слід також пам’ятати про те, що якщо сільгосппідприємство подасть уточнювальний розрахунок про заниження податкового зобов’язання та не сплатить штраф у розмірі 3% від заниженої суми податкового зобов’язання до подання такого розрахунку, а контролюючий орган за наслідками позапланової перевірки, проведеної у зв’язку з поданням уточнювального розрахунку, установить факт несплати штрафу та самостійно визначить суму грошового зобов’язання, такі дії свідчитимуть про податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена п. 123.1 ст. 123 ПКУ (25 і 50% штрафу з заниженої суми). Таку ухвалу виніс Верховний Суд України в постанові від 16.02.2016 р. № 2а/2370/2588/2012.
