Прийняття та оформлення рішення про ліквідацію
Суб’єкти, які можуть прийняти рішення про ліквідацію, перелічені в ст. 110 ЦКУ. Зокрема, рішення про ліквідацію може прийняти власник (власники) підприємства. У цьому випадку ліквідація буде добровільною. Крім того, ліквідація підприємства може бути обумовлена вимогами законодавства:
- якщо вартість чистих активів товариства з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) або акціонерного товариства (далі — АТ) стає менше визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, таке товариство підлягає ліквідації (ч. 4 ст. 144 ЦКУ, ч. 3 ст. 155 ЦКУ);
- ТОВ повинне прийняти рішення про свою ліквідацію (або про зменшення свого статутного капіталу) в тому випадку, якщо його учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили повністю суму своїх внесків (ч. 3 ст. 144 ЦКУ).
Ліквідація підприємства може здійснюватися і за рішенням суду. Ці випадки перелічені в ст. 110 ЦКУ. Зокрема, якщо при створенні підприємства допущено порушення, що неможливо усунути, державна реєстрація юридичної особи визнається недійсною за рішенням суду.
Також можлива ліквідація підприємства в процесі його банкрутства згідно з нормами Закону про банкрутство. У цій статті розглянемо порядок добровільної ліквідації за рішенням власників підприємства. Рішення про ліквідацію приватного підприємства приймає його власник, рішення про ліквідацію ТОВ, АТ — загальні збори акціонерів. Відповідно, такі рішення оформляють наказом власника приватного підприємства чи протоколами зборів учасників або акціонерів.
Рішення про ліквідацію ТОВ і АТ приймають більшістю учасників за умови не менше 3/4 голосів, якщо інше не встановлено законом (ч. 2 ст. 98 ЦКУ). Аналогічно приймають рішення про призначення ліквідаційної комісії та затвердження ліквідаційного балансу, за винятком того, що в ТОВ і АТ це відбувається завдяки більшості голосів. Крім того, власник приватного підприємства або збори учасників (акціонерів) встановлюють порядок і строки проведення ліквідації підприємства, термін для прийому претензій кредиторів, який не може бути менше двох місяців і більше шести місяців з часу оголошення про ліквідацію (ч. 5 ст. 105 ЦКУ).
Ліквідаційна комісія
Ліквідацію підприємства здійснює спеціальна комісія з припинення юридичної особи (яка так і називається — ліквідаційна). До складу ліквідаційної комісії може входити кілька членів. Якщо член комісії один, то його називають ліквідатором. Це актуально для невеликих підприємств, і часто їхнім ліквідатором стає директор підприємства. Інформацію про склад ліквідаційної комісії (ліквідатора) зберігають у реєстраційній справі юридичної особи (див. ч. 3 ст. 11 Закону про держреєстрацію).
Як правило, до складу ліквідаційної комісії включають керівника підприємства (він є головою ліквідаційної комісії), головного бухгалтера та інших працівників підприємства, повноваження та досвід яких можуть знадобитися в роботі ліквідаційної комісії (наприклад, за великої кількості основних засобів, зокрема, устаткування, у склад комісії доцільно включити головного інженера, а за наявності великої кількості дебіторів і кредиторів — юриста). Також до комісії можуть бути включені особи з інших організацій (наприклад, аудитори). Бажано, щоб кількість членів ліквідаційної комісії була непарною і становила не менше трьох осіб — це буде зручно для прийняття рішень шляхом голосування.
Ліквідаційна комісія або ліквідатор можуть працювати на умовах трудового або цивільно-правового договору з підприємством, яке ліквідується. Наприклад, якщо ліквідацію проводить орган управління підприємства або його директор, ліквідаційна процедура здійснюватиметься в межах їх трудових функцій. Вони продовжуватимуть свою роботу в межах сформованих трудових відносин до повного закінчення ліквідаційної процедури. Недоліки цього варіанта полягають у тому, що за весь час роботи комісії або ліквідатора їм нараховують і виплачують заробітну плату (на яку також нараховується ЄСВ), а значить, протягом цього часу неможливо зняти підприємство з обліку в податкових органах, оскільки потрібно подавати звітність, пов’язану із заробітною платою.
Скоротити кількість звітності й навантаження зі сплати ЄСВ можна буде в тому випадку, якщо підприємство укладе цивільно-правовий договір з ліквідатором як суб’єктом підприємницької діяльності.
Трудові договори з працівниками
Ліквідація підприємства є підставою для розірвання трудового договору згідно з п. 1 ст. 40 КЗпП. У разі повної ліквідації підприємства згода профспілки на звільнення працівників не потрібна (ч. 1 ст. 43 КЗпП). Про майбутню ліквідацію і звільнення працівників необхідно ознайомити під розписку за два місяці до дати їх звільнення — ст. 49-2 КЗпП. Одночасно слід надіслати інформацію про вивільнення працівників і в центр зайнятості — за формою 4-ПН, затвердженою наказом Мінсоцполітики від 31.05.2013 р. № 317.
Звільненим працівникам потрібно виплатити вихідну допомогу в розмірі не менше середньомісячного заробітку згідно зі ст. 44 КЗпП. У ст. 116 КЗпП передбачено термін розрахунку з працівниками: підприємство, яке ліквідується, має провести остаточні розрахунки з працівниками у день звільнення кожного з них, при цьому кожен працівник повинен отримати інформацію про належні йому суми в письмовій формі. Підприємство повинно виплатити працівникові всі належні суми, у тому числі компенсацію за невикористані дні виплати (нараховані суми, у т.ч. і суму вихідної допомоги) та видати трудову книжку.
Діяльність підприємства в процесі ліквідації
При ліквідації підприємства закривають усі його банківські рахунки, крім одного, який будуть використовувати для ліквідаційних операцій.
Якщо підприємство є платником ПДВ, то воно виписує податкові накладні так, як і до початку процедури ліквідації. Звітність до податкових органів і фондів соціального страхування підприємство подає до моменту зняття його з обліку як платника податків і внесків. Статистичну звітність підприємство подає до виключення з ЄДРПОУ.
По закінченні строку для висунення вимог кредиторами починається розгляд фактично заявлених вимог. При цьому претензію кожного конкретного кредитора розглядають індивідуально. За результатами розгляду складається реєстр кредиторів, чиї вимоги підлягають погашенню. Якщо кредитор не висунув вимог до підприємства протягом встановленого терміну, то такі вимоги вважаються погашеними.
Проте буває й так, що кредитор заявив про свої вимоги вже після закінчення терміну, встановленого ліквідаційною комісією для їх пред’явлення. У цьому випадку такі вимоги задовольняють за рахунок майна ліквідованого підприємства, що залишилося після задоволення всіх вимог кредиторів, які були заявлені вчасно (ч. 4 ст. 112 ЦКУ).
Після цього ліквідаційна комісія складає проміжний ліквідаційний баланс, який містить відомості про склад майна підприємства і про реєстр вимог кредиторів.
У разі, коли майна підприємства достатньо для задоволення всіх вимог його кредиторів, усі ці вимоги задовольняються повністю, в порядку черговості, передбаченої ст. 112 ЦКУ. В іншому випадку, якщо майна не вистачає, заявлені вимоги кредиторів виплачують в установленому порядку черговості (ст. 112 ЦКУ).
Ліквідаційний баланс
На дату прийняття рішення про ліквідацію підприємство востаннє складає «традиційну» фінансову звітність згідно з вимогами ч. 3 ст. 13 Закону про бухоблік. Звітним періодом буде період з початку звітного року до дати прийняття рішення про ліквідацію. Всі операції, які будуть проведені після цієї дати, будуть відображатися в ліквідаційному балансі. Для того, щоб скласти ліквідаційний баланс, необхідно провести велику підготовчу роботу:
- виконати інвентаризацію активів і розрахунків підприємства. За підсумками інвентаризації формуються показники виявленої ліквідаційної маси — активи підприємства, придатні для реалізації, в тому числі основні засоби, товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), дебіторська заборгованість тощо;
- відобразити необоротні активи в бухгалтерському обліку як групи вибуття згідно з вимогами П(С)БО 27;
- реалізувати активи з метою одержання коштів, необхідних для виконання вимог кредиторів підприємства;
- задовольнити вимоги кредиторів.
Після цього складають ліквідаційний баланс, до якого зазвичай додають:
- інформацію про склад ліквідаційної маси (дані інвентаризації основних засобів, ТМЦ та взаєморозрахунків);
- відомості про реалізацію об’єктів ліквідаційної маси з інформацією про відповідних договорах купівлі-продажу;
- копії договорів купівлі-продажу, накладних та актів прийому — передачі основних засобів та ТМЦ;
- реєстр заявлених та погашених вимог кредиторів;
- копії документів, що підтверджують погашення вимог кредиторів.
Інвентаризація та оцінка активів
Загальні питання інвентаризації активів підприємства (ліквідаційної маси) регулюються ст. 10 Закону про бухоблік. Згідно з п. 12 Порядку № 419 та п.п. «ж» п. 3 Інструкції № 69 при ліквідації підприємства обов’язково потрібно провести інвентаризацію. Інвентаризацію проводять у загальному порядку, встановленому Інструкцією № 69. Інвентаризується кожна стаття балансу, включаючи дебіторську та кредиторську заборгованість. Результати інвентаризації — надлишки та недостачі відображаються в бухгалтерському обліку в періоді між прийняттям рішення про ліквідацію та датою ліквідаційного балансу.
До початку інвентаризації доцільно виявити і списати непридатні запаси, неліквідні запаси — уцінити до ціни їх можливої реалізації.
У деяких випадках обов’язково слід провести незалежну оцінку із залученням професійного оцінювача (ст. 7 Закону про оцінку майна):
- при ліквідації державних, комунальних підприємств і підприємств із державною часткою майна;
- при проведенні переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку.
За даними інвентаризації матеріальних цінностей надлишки запасів оприбутковують на дебет рахунків 20, 22, 25, 26, 27, 28 у кореспонденції з кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності»; недостачу запасів списують у дебет субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» з кредиту рахунків обліку таких запасів.
Під час інвентаризації взаєморозрахунків виявляються дебіторська і кредиторська заборгованості, за якими минув строк позовної давності. Кредиторську заборгованість із терміном позовної давності списують на субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Безнадійну дебіторську заборгованість виключають зі складу активів одночасно зі зменшенням резерву сумнівних боргів згідно з п. 11 П(С)БО 10.
Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9). При зміні первісної вартості запасів необхідно здійснити відповідні записи в бухгалтерському обліку. Згідно з п. 27 П(С)БО 9 сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, а також вартість повністю втрачених (зіпсованих або відсутніх) запасів списується на витрати звітного періоду (субрахунки 946, 947). Суми недостач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках (рахунок 07). Після встановлення винних осіб, які мають відшкодувати втрати, належну до відшкодування суму зараховують до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду проводкою Дт 375 Кт 716.
У податковому обліку з податку на прибуток інвентаризаційні надлишки ТМЦ та основних засобів включають до складу доходу на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ. Вартість основних засобів, оприбуткованих як інвентаризаційні надлишки, в податковому обліку не амортизується, а дохід від їх реалізації визначається за правилами, встановленими в абзаці третьому п. 146.13 ПКУ. Дохід від реалізації ТМЦ, оприбуткованих у результаті інвентаризації, визначається за загальними правилами (п.п. 135.4.1 ПКУ) одночасно з визнанням витрат згідно з п.п. 138.1.1, п. 138.8 ПКУ.
Платники єдиного податку не включають вартість інвентаризаційних надлишків до складу доходу. Згідно з п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку (далі — ЄП) є будь-який дохід, одержаний ним протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), а також доходи у матеріальній або нематеріальній формі, визначені п. 292.3 ПКУ. Очевидно, що надлишки ТМЦ, виявлені під час інвентаризації, не відповідають визначенню доходу в грошовій формі. Не підпадають вони і під дію п. 292.3 ПКУ, згідно з яким у дохід платника ЄП включають вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів. Поняття безоплатно отриманих товарів для цілей оподаткування платників ЄП чітко визначено в цьому ж пункті: такі товари повинні бути надані платнику ЄП згідно з письмовими договорами, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, або ж це можуть бути товари, які були передані на відповідальне зберігання платнику ЄП, а потім були ним використані. Більше ніяких тлумачень поняття безоплатно отриманих товарів нормами ПКУ не допускається. При інвентаризації ніяких письмових договорів про безоплатне надання або відповідальне зберігання таких товарів не існує. Крім того, не можна встановити дату, на яку слід визнати дохід: згідно з п. 292.6 ПКУ такою датою є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, а також дата підписання платником ЄП акта прийому-передачі безоплатно отриманих товарів. У разі оприбуткування інвентаризаційних надлишків такі акти не підписуються.
Крім цього, п. 1 розділу III П(С)БО 27 вимагає, щоб підприємства перевіряли необоротні активи щодо їх знецінення у порядку, передбаченому П(С)БО 28, що доцільно провести одночасно з інвентаризацією. Згідно з п. 15 П(С)БО 28 втрати від зменшення корисності активу визнаються іншими витратами (субрахунок 972), а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, — у порядку, передбаченому П(С)БО 7 і П(С)БО 8 з одночасним зменшенням його балансової (залишкової) вартості. Після визнання втрат від знецінення активу його амортизація нараховується виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).
При відновленні корисності активів слід визнати інший дохід (субрахунок 742), а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, облік ведеться в порядку, передбаченому П(С)БО 7 і П(С)БО 8. Однак, враховуючи реальні терміни ліквідації підприємства, відновлення корисності активів протягом цих термінів є малоймовірним.
Проміжний ліквідаційний баланс
Після закінчення строку для висунення вимог кредиторами можна скласти проміжний ліквідаційний баланс. Такий термін учасники підприємства самостійно встановлюють під час прийняття рішення про ліквідацію та фіксують у протоколі зборів учасників, проте термін не може бути менше двох місяців і не більше шести місяців з дати опублікування оголошення про початок процедури ліквідації підприємства (ч. 5 ст. 105 ЦКУ).
У цьому балансі вже повинні бути відображені уточнені суми заборгованості — з урахуванням висунутих вимог кредиторів і з урахуванням списання безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованості.
Також до закінчення цього терміну бажано завершити й інвентаризацію активів, щоб мати інформацію про вартість і склад ліквідаційної маси, яка може бути використана для виконання вимог кредиторів.
Форма ліквідаційного балансу законодавчо не встановлена, тому підприємства можуть використовувати власні форми, при цьому за основу можна взяти форми, встановлені НП(С)БО 1 та П(С)БО 25.
Завершення процедури ліквідації
Згідно з ч. 8 ст. 111 ЦКУ після закінчення строку, встановленого для прийому вимог кредиторів, підприємство розпродує активи, веде роботу з дебіторами щодо виплати дебіторської заборгованості, виробляє погашення кредиторської заборгованості в порядку черговості задоволення вимог кредиторів (ст. 112 ЦКУ), у тому числі з оплати праці тощо. Усі ці операції відображають у бухгалтерському і податковому обліках за звичайним порядком.
Якщо після погашення всіх вимог кредиторів у підприємства ще залишається якесь майно (кошти, необоротні активи, запаси), це майно розподіляють між учасниками підприємства, якщо інший порядок не встановлений установчими документами підприємства або законом (ч. 12 ст. 111 ЦКУ). Перед таким розподілом складають ліквідаційний баланс (ч. 11 ст. 111 ЦКУ). Форма його може бути така ж сама, як і форма проміжного ліквідаційного балансу.
Між датами проміжного та ліквідаційного балансів підприємство має провести всі розрахунки з бюджетом за податками і єдиним соціальним внеском, пройти перевірки, сплатити суми, донараховані в результаті перевірок.
Після всіх вищевказаних розрахунків на балансі підприємства не повинно залишитися жодного майна, капіталу і зобов’язань (див. лист МФУ від 02.08.07 №31-34000-10-10/15607). Усі показники ліквідаційного балансу на дату ліквідації будуть нульовими. Остаточний ліквідаційний баланс затверджується рішенням засновників (учасників) або уповноваженого ними органу.
Нормативна база
Закон про банкрутство — Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-XII
Закон про держреєстрацію — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV
Закон про оцінку майна — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV
НП(С)БО 1 — НП (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. № 73
П(С)БО 25 — П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом МФУ від 25.02.2000 р. № 39
П(С)БО 28 — П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом МФУ від 24.12.2004 р. № 817
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419
