Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (ПКУ) база оподаткування ПДВ операцій із постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості (до 01.01.2016 р.), а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
Фактичну собівартість власно виробленої сільськогосподарської продукції підприємство визначає у кінці року відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі — Методичні рекомендації № 132).
Відповідно до п. 6.1 Методичних рекомендацій № 132 фактична собівартість продукції (робіт та послуг) у сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.
Крім того, Методичними рекомендаціями № 132 визначено, що продукція власного виробництва поточного року відноситься на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат.
Враховуючи зазначене, сільськогосподарське підприємство при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції, та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє у ЄРПН та надає покупцю на його вимогу.
На думку ДФСУ, у випадку, якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції, і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою, ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції над її договірною вартістю (з типом причини «17»), яка підлягає реєстрації в ЄРПН.
Після визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції податкові зобов’язання, які були визначені при постачанні такої продукції, мають бути відкориговані шляхом складання розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини «17» (на суму перевищення планової собівартості над договірною):
- у бік збільшення — на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову;
- у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною — якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову.
У графі «Причина коригування» такого розрахунку коригування слід зазначити «Розрахунок фактичної собівартості сільськогосподарської продукції».
Якщо платник податку не обраховує планову собівартість продукції, або договірна вартість поставленої сільськогосподарської продукції перевищує планову собівартість, а фактична собівартість продукції, обрахована платником, перевищує договірну вартість поставленої сільськогосподарської продукції, то платник податку на дату розрахунку фактичної собівартості повинен скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини «17», зареєструвати її в ЄРПН та збільшити податкові зобов’язання на зазначену суму.
Податкові накладні, складені на суму перевищення собівартості (планової/фактичної) над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва, включаються до складу податкових зобов’язань з ПДВ та відображаються у податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. При цьому такі податкові накладні не дають право покупцю сільськогосподарської продукції — платнику податку на збільшення податкового кредиту.
Звичайно, з думкою фіскалів погодитись не можна, оскільки вона суперечить нормам ПКУ, які набрали чинності з 01.01.2016 р. Так, з цієї дати база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню (наприклад, цукор).
Згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
Як бачимо, податкові зобов’язання з ПДВ при продажу власновиробленої сільськогосподарської продукції повинні бути обраховані з бази, що є не нижчою звичайної ціни. Якщо ж звичайна ціна нижче собівартості, то ніяких додаткових зобов’язань не виникає. Останні виникають лише у випадку, коли база оподаткування нижче звичайної ціни. Іншими словами, якщо підприємство продає власно вироблену сільськогосподарську продукцію собі в збиток, то воно не повинне нараховувати додаткові податкові зобов’язання з ПДВ, спираючись на собівартість виробленої продукції. Звичайна ціна прописується у договорах із контрагентами на поставку сільськогосподарської продукції та в наказах підприємства про встановлення цін на визначену номенклатуру сільськогосподарської продукції на відповідний маркетинговий період.
